ACLARIMENT D’HISENDA SOBRE LA LIMITACIÓ DE LA DEDUÏBILITAT DE DESPESES FINANCERES EN L’IMPOST SOBRE SOCIETATS

Hisenda ha emès una nota explicativa que indica que si en un any les despeses financeres netes queden per sota del 30% del benefici operatiu, l’excés pot incrementar el límit aplicable sobre les despeses financeres dels 5 anys següents.

Com ja sap, l’article 16 de la Llei de l’impost sobre societats (LIS) regula la limitació a la deduïbilitat de les despeses financeres en l’impost de societats. Encara que la majoria d’empreses poden deduir totes les seves despeses financeres sense problemes, des de 2012 aquesta norma estableix certs límits. L’import de les despeses financeres netes (és a dir, la diferència entre despeses i ingressos financers) que es poden deduir cada exercici té com a límit el més gran de:

• El 30% del benefici operatiu (que en general és el resultat d’explotació menys amortitzacions, deterioracions i ingressos per venda d’actius i més dividends).

• Un milió d’euros. És a dir, encara que les despeses financeres netes superin el límit del 30%, si no superen el milió d’euros l’empresa pot deduir-los íntegrament.

Què succeeix amb les despeses financeres no deduïdes? Es perden?

No. Les despeses financeres no deduïdes no es perden; es poden addicionar a les despeses financeres dels anys següents (a partir de 2015, sense límit temporal), i seran deduïbles amb les mateixes limitacions.

A l’apartat 2n d’aquest article 16 de la LIS, es disposa que quan les despeses financeres netes del període impositiu no arribessin al límit del 30% del benefici operatiu, la diferència entre tots dos es podrà addicionar al límit del 30% del benefici operatiu d’aquells períodes impositius que concloguin en els 5 anys immediats i successius.

Nota de l’AEAT

No obstant això, aquesta regla ha generat molts dubtes a l’hora de posar-la en pràctica. Per això la Sotsdirecció General d’Ordenació Legal i Assistència Jurídica de l’AEAT ha emès la Nota 1/15 de 3 de febrer de 2015, per aclarir com ha d’operar el doble límit previst en l’art. 16 de la Llei 27/2014 de l’impost sobre societats (anterior art. 20 del TRLIS) que fa referència a la deduïbilitat de les despeses financeres, i especialment per aclarir la forma en què s’ha “d’addicionar”, dins dels 5 anys següents i successius, la diferència de benefici operatiu que no hagués determinat la deduïbilitat de la despesa financera neta en un període impositiu.

En relació amb la interpretació d’aquest precepte hem de tenir en compte així mateix que la Direcció general de Tributs (DGT) va dictar la Resolució de 16 de juliol de 2012 (publicada en el BOE de 17 de juliol de 2012), amb l’objecte de delimitar els criteris interpretatius necessaris aplicables al llavors vigent article 20 del TRLIS, actualment article 16 de la LIS. No obstant l’anterior, hi ha determinades qüestions que han generat problemes en la pràctica i són les que centren l’objecte d’aquesta Nota per part de l’AEAT.

Per arribar al supòsit concret que es regula a l’apartat 2n s’han de donar les següents premisses:

• Que les despeses financeres netes del període impositiu no arribin al límit del 30 per cent del benefici operatiu.

• Que en algun dels períodes impositius que concloguin en els 5 anys immediats i successius, les despeses financeres netes superin el límit del 30 per cent del benefici operatiu del període impositiu. Una vegada que es donen aquestes dues circumstàncies hi pot haver dues possibles interpretacions sobre com ha d’avocar a futur la diferència del benefici operatiu pendent d’aplicar que s’hagués produït en un període impositiu:

1.- Entendre que el límit del benefici operatiu és un límit acumulat compost per la suma del 30 per cent del benefici operatiu del període impositiu i per la diferència pendent dels períodes impositius anteriors (dins dels 5 anys); una vegada superat aquest límit s’admetria en tot cas la deduïbilitat de despeses financeres netes del període impositiu per 1 milió d’euros. És a dir, la referència de la LIS a 1 milió d’euros s’ha d’entendre com un mínim a deduir en el període impositiu una vegada que s’hagi aplicat el límit acumulat format pel 30 per cent del benefici operatiu del període impositiu i per la diferència pendent que s’avoqui d’exercicis anteriors.

2.- Entendre que la diferència que s’avoca de períodes impositius anteriors s’aplica exclusivament sobre la part de les despeses financeres netes del període impositiu que superi el límit del 30 per cent del benefici operatiu i 1 milió d’euros. Desapareix la idea del límit acumulat, ja que la diferència de benefici operatiu pendent de períodes impositius anteriors s’aplica amb posterioritat a l’establert a l’apartat 1 (30 per cent del benefici operatiu del període impositiu i en tot cas 1 milió d’euros).

INTERPRETACIÓ DE L’AEAT

L’AEAT es decanta per la PRIMERA interpretació que en cas que hi hagi benefici operatiu d’un període impositiu que no hagués determinat la deduïbilitat de la despesa financera neta en aquell període impositiu, la diferència entre tots dos s’addicionarà al límit del 30 per cent del benefici operatiu de qualsevol dels períodes impositius que concloguin en els 5 anys següents i successius, amb un límit conjunt que s’aplicarà amb anterioritat al límit mínim d’1 milió d’euros. Per tant, només després que les despeses financeres netes del període impositiu hagin superat aquest límit conjunt és quan entrarà en joc el límit mínim d’1 milió d’euros.

Finalment, respecte a l’ordre en què ha d’operar cadascun dels límits relatius al benefici operatiu (una espècie de LIFO de benefici operatiu), assenyala que la DGT en la seva resolució de 16 de juliol de 2012, ja va resoldre aquest tema, entenent que en primer lloc s’aplica el propi límit del període impositiu (es refereix al 30 per cent del benefici operatiu del període impositiu) i addicionalment i amb posterioritat a aquest, és quan es deduiran les despeses financeres netes fins a arribar a la diferència que prové de períodes impositius anteriors.

EXEMPLE:

Una empresa té com DFN (despesa financera neta):

Any 0: 800.000.

Any 1: 1.200.000.

Límit del BO (benefici operatiu):

Límit anual de l’any 0 30% BO = 1.150.000

Límit acumulat: límit anual de l’any 1 30% BO + Diferència pendent de l’any 0 = 950.000 als quals s’addicionarà 350.000 (1.150.000 – 800.000) de l’exercici anterior = 1.250.000

Explicació de l’exemple:

1. A) L’any 1 les DFN superen el 30 per cent del BO del propi període impositiu. Fins a aquest import serà fiscalment deduïble íntegrament (950.000 euros).

1. B) Addicionalment, l’excés de DFN de l’any 1 es podrà deduir fins al límit del BO que s’arrossegui dels 5 períodes impositius anteriors (250.000 euros). El BO de l’any 0 pendent d’addicionar en els 4 anys següents i successius (a partir de l’any 1 ja només quedarien 4 anys): 100.000 (350.000 – 250.000).

1. C) Si encara així hi hagués DFN del període impositiu pendents de deduir perquè el seu import era superior al del límit conjunt, cosa que no succeeix en l’exemple, és quan haurem de comprovar si el total deduït en el període impositiu és superior o inferior a 1 milió d’euros:

• Si el que s’ha deduït en el període impositiu ja fos superior a 1 milió d’euros: no hi haurà possibilitat de deduir més DFN.

• Si el que s’ha deduït en el període impositiu fos inferior a 1 milió d’euros: es podrà deduir fins a l’import d’1 milió. Si bé no quedaria benefici operatiu per avocar als períodes impositius següents.