LA INDEMNITZACIÓ PER “ACOMIADAMENT O CESSAMENT” COM A RENDA EXEMPTA

Lluny de ser una qüestió resolta, la indemnització per expiració del temps convingut, en els contractes de durada determinada, segueix suscitant un problema pràctic per a les empreses a l’hora de realitzar la liquidació oportuna, això és, l’obligació de practicar retenció o no sobre la indemnització abonada.

Com ja sabrà, la Llei de l’IRPF estableix com a rendes exemptes «les indemnitzacions per acomiadament o cessament del treballador, en la quantia establerta amb caràcter obligatori en l’Estatut dels Treballadors». Per tant, la norma estableix l’exempció per a dos supòsits diferenciats, un, «l’acomiadament», i un altre, el «cessament». Ara bé, la diferència entre un i un altre terme no queda gens clara en la norma podent comprendre diferents i diversos supòsits.

Abans d’entrar en els diferents casos que es podrien donar per la normativa laboral, referent als supòsits «d’acomiadament» o de «cessament» contemplats en l’Estatut dels Treballadors (ET), convé fer una ràpida mirada al diccionari de la Reial Acadèmia Espanyola per reflexionar sobre el significat dels termes «d’acomiadament» o de «cessament».

Una vegada definits aquests conceptes podrem distingir quins supòsits estan exempts de tributació segons la Llei de l’IRPF (LIRPF), que a continuació els n’informarem.

1. Indemnitzacions derivades de l’acomiadament del treballador

Vegem primer el terme «acomiadament». Segons la RAE, es defineix l’acomiadament com la «acció i efecte d’acomiadar o acomiadar-se». I afegeix, per aclarir el terme com la «decisió de l’empresari per la qual posa fi a la relació laboral que l’unia a un empleat» que es correspondrà amb l’acció d’acomiadar. Ara bé, i per analogia, podríem dir, per contra, que l’acció d’acomiadar-se es correspondrà amb la «decisió del treballador per la qual posa fi a la relació laboral que l’unia a un empresari».

Queda clar, per tant, que l’acomiadament comprendrà tant l’acció acomiadar, duta a terme per l’empresari, com aquella acció d’acomiadar-se duta a terme pel propi treballador.

Des d’aquest punt de vista, tindran cabuda dins del terme «d’acomiadament» els actes que posen fi a la relació laboral duts a terme tant a instàncies de l’empresari i per iniciativa d’aquest, així com, també, aquells actes duts a terme pel treballador i a iniciativa d’aquest, en aquest cas, els anomenats supòsits de «acte extinció» del contracte de treball.

D’aquesta manera, tindria cabuda dins del terme «acomiadament» els següents supòsits previstos en l’ET:

Actes derivats de la decisió de l’empresari «acomiadar»:

• Acomiadament col·lectiu
• Extinció per causes objectives
• Acomiadament disciplinari

Derivats de la decisió del treballador «acomiadar-se»:

• Trasllat
• Modificació substancial de les condicions de treball, en els supòsits en què la mesura afecti a:
  • Jornada de treball
  • Horari i distribució del temps de treball
  • Règim de treball a torns
  • Sistema de remuneració i quantia salarial
  • Funcions
  • Supòsits d’extinció de l’ET per:

• Modificacions substancials dutes a terme sense respectar l’exigit per l’Estatut dels Treballadors
• Falta de pagament o retard continuat en l’abonament del salari
• Incompliments greus i culpables de les obligacions de l’empresari

Per tant, les indemnitzacions previstes per l’Estatut dels Treballadors, per a cadascun dels anteriors supòsits, entesos com «d’acomiadament», estaran exemptes de tributació en l’IRPF.

1. Indemnitzacions derivades del cessament del treballador

Aclarit el terme anterior i els supòsits que recull l’exempció per als «acomiadaments» toca ara aclarir que el terme «cessament» i els supòsits que pot comprendre en la normativa laboral. Per a això, novament, hem d’acudir a la RAE.

Segons el diccionari de la RAE, s’entén com «cessament» «l’acció de cessar» i com a acció de cessar s’entén el «deixar d’exercir alguna ocupació o càrrec», i també «donar el cessament a algú» en aquest cas es defineix com «destituir-lo de la seva ocupació o càrrec».

En aquest cas, novament, podrà instar el cessament el treballador o podrà instar-lo l’empresari. I si l’anterior ho posem en relació amb els possibles supòsits previstos per l’Estatut dels Treballadors, podríem distingir segons el cessament l’insti el treballador o l’empresari.

Així, quan el «cessament» estigui donat pel treballador, i s’entén com l’acció de «deixar d’exercir alguna ocupació» sembla que el terme es correspondria amb els supòsits de:

• «Dimissió» previst per l’ET o
• «Desistiment» de la relació laboral durant el període de prova, també previst en l’ET

Observi’s que en cap dels supòsits anteriors hi ha prevista la indemnització en favor del treballador per al cas del cessament.

Si el cessament a instàncies del treballador no genera cap indemnització que sigui susceptible de tributació personal a l’IRPF, tan sols ens queda reflexionar sobre els cessaments que pugui acordar l’empresari en l’àmbit de les relacions laborals.

A priori, podríem pensar que els cessaments duts a terme a instàncies de l’empresari es podrien correspondre amb els diversos supòsits d’acomiadament indicats anteriorment, comunicats per «decisió de l’empresari per la qual posa terme a la relació laboral que li unia a un empleat». Però, en aquest cas, seria absurd que la norma fiscal, expressament, hagués distingit entre indemnitzacions per «acomiadament» o «cessament». Per tant, aquesta distinció ens fa pensar que les indemnitzacions previstes per cessament es corresponen amb altres indemnitzacions diferents a les d’acomiadament.

Arribats a aquest punt hauríem de plantejar-nos la següent qüestió; a quines indemnitzacions per cessament s’està referint la Llei de l’IRPF?

Descartades les indemnitzacions per acomiadament i sense tenir cabuda els supòsits de dimissió i desistiment, les úniques indemnitzacions de caràcter obligatori que es podrien derivar del previst en l’ET, seran les derivades de l’expiració del temps convingut o realització de l’obra o servei objecte del contracte.

Doncs bé, la indemnització per expiració del temps convingut, en els contractes de durada determinada, és una indemnització establerta de caràcter obligatori en les quals el treballador tindrà dret a percebre una indemnització equivalent a 12 dies de salari per cada any de servei, o l’establerta, si escau, en la normativa específica que sigui aplicable per l’extinció del seu contracte de treball.

Ara bé, tindria cabuda la indemnització per fi de contracte a l’exempció prevista per al «cessament» per la Llei 35/2006 de l’IRPF?

Doncs referent a això s’ha pronunciat en innombrables ocasions la Direcció General de Tributs (entre d’altres les consultes vinculants: V1383-08 de 04/07/2008, V0857-10 de 29/04/2010, V0764-14 de 19/03/2014, V1099-14 de 15/04/2014) considerant que no estem davant d’un supòsit d’exempció previst per la Llei IRPF.

D’aquesta manera, la DGT s’ha anat pronunciant, des de fa anys, considerant que la indemnització percebuda en els supòsits d’extinció del contracte de treball de durada determinada és una indemnització per causa diferent als acomiadaments o cessaments i no és, per tant, aplicable l’exempció. El criteri seguit per la DGT ha estat el següent:

«A l’efecte de l’aplicació de l’exempció, a més de que la indemnització percebuda estigui establerta amb caràcter obligatori en l’Estatut dels Treballadors, cal que la seva causa sigui l’acomiadament o cessament del treballador, i en aquest últim cas només en els supòsits que d’acord amb la normativa laboral el treballador té dret a una indemnització pel cessament; per contra en els casos en què el treballador percep una indemnització per causes diferents, com pot ser en els supòsits d’extinció del contracte de treball per expiració del temps convingut o per finalització de l’obra o servei, encara que existeixi dret a la seva percepció no es tracta d’una renda exempta» (CV1383-08, CV0857-10).

De forma reiterada, la DGT, ha seguit un mateix criteri any rere any, criteri que no es justifica suficientment des d’un punt de vista legal. Efectivament, si s’analitza el motiu que aboca la DGT en cadascuna de les seves consultes vinculants, extret més amunt, lluny de justificar-se la no exempció sembla ratificar-se en els requisits pels quals quedaria exempta la indemnització. Efectivament, el criteri exigeix que la indemnització estigui establerta amb caràcter obligatori en l’Estatut, que ho està segons l’ET i que derivi del «cessament» del treballador, que ho és, davant la finalització del seu contracte.

D’aquesta manera, i tal com havíem apuntat anteriorment, no podem compartir el criteri de la DGT, doncs, seguint la definició de la RAE per als «cessaments», en el cas de la finalització del contracte de durada determinada el treballador «deixaria d’exercir alguna ocupació» com supòsit de cessament, i això, en ocasió de l’expiració del temps convingut o de la finalització de l’obra o servei pactat, preveient l’Estatut una indemnització taxada, de caràcter obligatori, com a conseqüència de l’extinció del contracte de treball (12 dies per any de servei o la que es reguli en la normativa específica d’aplicació).

Dit això, es compleixen bàsicament els dos requisits establerts per la Llei IRPF, això són: 1) que la indemnització es derivi del cessament en l’ocupació i 2) que la indemnització estigui prevista amb caràcter obligatori en l’Estatut dels Treballadors.

L’Audiència Nacional, Sala Contenciosa Administrativa, ja es va pronunciar, recentment, acollint un criteri contrari al de la DGT. Aquest va ser el cas de la sentència de 17 de juliol de 2013 en la qual la inspecció tributària, per als exercicis 2005, 2006 i 2007, va emetre liquidacions paral·leles a les practicades per una empresa, per retencions i ingressos a compte de l’IRPF deguts derivats d’indemnitzacions per fi de contracte en les quals es debatia si havien d’estar subjectes o exemptes, situació que va ser confirmada per Resolució del TEAC confirmant la no exempció. Recorreguda la decisió judicialment, l’Audiència Nacional va assentar un clar pronunciament referent al fet que no existia aparentment cap diferència entre el supòsit d’acomiadament i el supòsit de cessament per fi del contracte de durada determinada, i que per tant, la indemnització prevista havia de resultar exempta, anul·lant així la Resolució del TEAC i la liquidació de les retencions per IRPF dictades per la inspecció tributària en contra de l’empresa recurrent.

Entenem que per tots els motius exposats, la indemnització prevista amb caràcter obligatori per l’ET, per als supòsits d’expiració del temps convingut o realització de l’obra o servei determinat, quedaria exempta de tributació de l’IRPF per aplicació directa de la Llei 35/2006 de l’IRPF.

No obstant això, cal advertir que, malgrat l’existència del pronunciament judicial comentat, la DGT ha resolt diferents consultes vinculants, amb posterioritat a la sentència, reiterant la no exempció de l’impost (V0764-14 de 19/03/2014, V1099-14 de 15/04/2014) i per tant l’obligació de sotmetre a retenció de l’IRPF aquesta renda obtinguda pel treballador, sense aportar elements de raonament jurídic de pes, nous o diferents, que poguessin contradir el dictaminat per la sentència.

Entenem que el criteri de la DGT és contrari a dret i de continuar així s’ocasionarà un greu perjudici tant per als contribuents als quals els considera renda subjecta a l’IRPF, com als pagadors i retenidors –empreses- que podran incórrer en un procediment inspector, si no se segueixen els criteris tributaris de retenció de la DGT, per en aquest cas, els uns i els altres, això sí, podran acabar defensant la no tributació als tribunals.